Как нам разницу списать?

Налоговые и таможенные вести, N 47 от 22 ноября 2012 года

В нашей стране большое внимание уделяется развитию фондового рынка – совершенствуется законодательная база, стимулируется рост инвестиций в ценные бумаги. НСБУ N 12 «Учет финансовых инвестиций»¹ подробно классифицирует ценные бумаги и содержит порядок определения их стоимости и отражения в бухгалтерском балансе.

НСБУ N 12 инвестиции в ценные бумаги определяет как активы, находящиеся в распоряжении хозяйствующего субъекта с целью получения дохода в форме процента, роялти, дивиденда и арендной платы, прироста инвестированного капитала или для получения инвестирующей компанией других выгод. В соответствии с НСБУ приобретение акций также является операцией, классифицируемой как финансовые инвестиции. Пунк­том 9 его определен порядок определения их стоимости: «При приобретении финансовые инвестиции оцениваются по покупной стоимости, включающей такие затраты, как плата за услуги брокеров, плата за банковские услуги, пошлины и другие расходы».

НСБУ N 21 «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и Инструкция по его применению»² определяет порядок отражения финансовых инвестиций и операций с ними на счетах бухгалтерского учета. Согласно пункту 58 Инструкции акции, облигации и другие ценные бумаги учитываются по дебету счета 0610 «Ценные бумаги» по покупной стоимости в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, переданные в счет этих вложений.

При приобретении акций на вторичном рынке нередко возникает разница между покупной и номинальной стоимостью. Пункт 59 Инструкции гласит, что если покупная стоимость приобретенных акций, облигаций и иных ценных бумаг выше их номинальной стоимости (надбавка), то с момента приобретения до погашения производится списание такой разницы. А если покупная стоимость ценных бумаг ниже их номинальной (скидка), то в течение этого же периода производится доначисление разницы между ними. И в том, и в другом случае к моменту погашения ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 0610 «Ценные бумаги», должна соответствовать их номинальной стоимости.

Списание надбавки производится кредитованием счетов краткосрочных и долгосрочных инвестиций, а скидки – их дебетованием, чтобы к моменту погашения ценной бумаги их балансовая стоимость соответствовала номинальной. Периодичность списания скидок или надбавок по ценным бумагам соответствует периодичности начисления процентного дохода по ним. Сумма скидки, надбавки, подлежащая списанию в данном отчетном периоде, классифицируется как процентный доход или расход.

Существует понятие «погашение ценной бумаги». Согласно Правилам эмиссии ценных бумаг и государственной регистрации выпусков эмиссионных ценных бумаг³ таковым является обратный выкуп эмитентом собственных ценных бумаг с внесением соответствующих записей в Единый государственный реестр выпусков эмиссионных ценных бумаг в установленном этими Правилами порядке и выведением их из обращения.

Однако к самой распространенной форме – акциям – это понятие практически не применяется. У них нет конечного срока погашения, акция (в классическом случае) – это негасимая ценная бумага в отличие от, например, облигаций. Поэтому возникает вопрос: как в этом случае определить срок списания разницы между стоимостью приобретения и номинальной?

НСБУ N 12 разделяет ценные бумаги на долговые и долевые. В нем четко указано, что разница между стоимостями приобретения и погашения инвестиций в долговые ценные бумаги, то есть облигации и иные аналогичные бумаги, списывается инвестором в период с момента приобретения до их погашения для того, чтобы иметь по инвестициям постоянный доход. Однако в этом Стандарте не упоминается разница между стоимостями приобретения и погашения инвестиций в долевые ценные бумаги, то есть акции.

При анализе действующего законодательства мы не нашли четкую норму, регулирующую срок погашения и списания разницы между стоимостью приобретения и номинальной стоимостью акции. Поэтому предлагаем несколько вариантов решения данного вопроса.

Вариант первый. Так как акция не имеет определенного момента погашения и закрепляет за акционером право на его долю, получение дивидендов, части имущества при ликвидации АО и другие права, то приведение актива к номинальной стоимости увеличит текущие затраты предприятия и уменьшит налогооблагаемую базу данного периода. Вследствие этого контролирующие органы, вероятнее всего, произведут доначисление налогооблагаемой базы за текущий период. Поэтому видится целесообразным учитывать акции и аналогичные ценные бумаги в бухгалтерском балансе по покупной цене, а разницу отражать как доход или расход предприятия в момент их выбытия (продажи).

Вариант второй. Согласно НСБУ N 1 «Учетная политика и финансовая отчетность»⁴ при формировании учетной политики субъекта следует руководствоваться законодательством Узбекистана по бухгалтерскому учету. При отсутствии специфических НСБУ руководитель субъекта при разработке учетной политики вправе принимать собственные решения, которые представляют наиболее полезную информацию пользователям финансовых отчетов хозяйствующего субъекта. Так, он может приказом установить срок списания разницы между номинальной стоимостью и стоимостью приобретения акций в своей учетной политике, но не более срока деятельности предприятия.

Вариант третий. Так как превышение стоимости приобретения над номинальной стои­мостью акции – это результат эффективной работы акционерного общества, то некую аналогию можно провести между стоимостью акций и гудвиллом. В соответствии со статьей 5 Гражданского кодекса в случаях когда предусмотренные отношения прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон, применяется норма гражданского законодательства, регулирующая сходные отношения (аналогия закона). Это значит, что мы можем списывать такую разницу аналогично гудвиллу, то есть в течение 20 лет, но не более срока деятельности предприятия.

Так как при изучении действующего законодательства мы не обнаружили четких предписаний для списания разницы, то, согласно статье 11 Закона «О гарантиях свободы предпринимательской деятельности»⁵, во взаимоотношениях субъектов предпринимательской деятельности с государственными, в том числе правоохранительными и контролирующими органами, а также банками действует принцип приоритета прав субъекта предпринимательской деятельности, в соответствии с которым все неустранимые противоречия и неясности законодательства, возникающие в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, толкуются в пользу субъекта предпринимательской деятельности. А это значит, что, какой бы вариант вы ни применили, все разногласия долж­ны решаться в пользу хозсубьекта.

Дильфуза ХАЛИКОВА,

специалист ООО «BAKER TILLY Tashkent». 

----------------------------------

¹Утвержден МФ, зарегистрирован МЮ 16.01.1999 г. N 596.

²Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 23.10.2002 г. N 1181.

³Утверждены приказом гендиректора ЦККФРЦБ при ГКИ, зарегистрированным МЮ 30.08.2009 г. N 2000.

⁴Утвержден МФ, зарегистрирован МЮ 14.08.1998 г. N 474.

⁵От 25.05.2000 г. N 69-II, в новой редакции, утвержденной Законом от 2.05.2000 г. N ЗРУ-328.