БЕЗОШИБОЧНЫЙ ОТЧЕТ

Налоговые и таможенные вести, N 3 от 12 января 2012 года

Наступила ответственная для бухгалтера пора - подготовка годовой отчетности. В помощь ему подготовлена эта статья об ошибках, наиболее часто допускаемых при составлении финансовой отчетности, и способах их устранения.

ГОТОВИМСЯ К СДАЧЕ ФИНОТЧЕТНОСТИ

Начнем с нарушения порядка подготовки к составлению отчетности. Ведь уже на этом этапе можно избежать ошибок. Прежде всего в подтверждение правильности и достоверности данных бухгалтерского учета перед составлением годового бухгалтерского отчета следует провести инвентаризацию активов и обязательств. Данное требование закреплено в статье 11 Закона "О бухгалтерском учете" (от 30.08.1996 г. N 279-I) и НСБУ N 19 "Организация и проведение инвентаризации" (зарегистрирован МЮ 2.11.1999 г. N 833). Однако немногие предприятия ее проводят или же проводят, но формально. И это одна из самых распространенных ошибок. Ведь целью инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета. Формально проведенная инвентаризация не отразит реального состояния имущества и обязательств. По результатам инвентаризации можно выявить отсутствие или недостачу активов, просроченность дебиторской или кредиторской задолженности и т.д. Отсутствие этих данных в конечном счете отразится на качестве бухгалтерского баланса и других составляющих годовой отчетности.

ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ

Причиной ошибок в финотчетности может быть и неправильное отражение в учете отдельных операций, совершенных в течение года. Это лучше исправить до составления отчетности.

ПРИ УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

По основным средствам (ОС) следует выделить такую часто встречающуюся ошибку - неправильная классификация затрат на восстановление основных средств. Нередко такие затраты списывают как расходы на ремонт, не учитывая, что в этом случае могут быть и капитальные вложения, переводимые в основные средства. В результате неправильного отнесения затрат может быть занижена стоимость основных средств и, как следствие, - неправильно начислены амортизация, налог на прибыль, налог на имущество и т.д. То есть в этом случае затрагиваются как активные, так и пассивные статьи баланса. Ошибки повлияют и на показатели отчета о финансовых результатах.
Согласно НСБУ N 5 "Основные средства", затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость этого объекта. При этом нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта должны улучшаться.
Затраты на поддержание производственных активов в рабочем состоянии (техосмотр и техобслуживание) и проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) этих объектов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а по объектам административного и другого назначения - в состав расходов периода. Однако когда дело касается капитального ремонта, сложно правильно квалифицировать затраты, ведь капремонт может иметь элементы и реконструкции, и модернизации. В таких случаях необходимо проконсультироваться с отраслевыми специалистами.

ПРИМЕР. В ходе капитального ремонта производственного оборудования (восстановительная стоимость - 14 000 тыс. сумов), проведенного в сентябре 2011 года, были заменены основные его блоки. В результате производительность оборудования удвоилась, а срок службы увеличился на 2 года. Все расходы по капитальному ремонту (3 500 тыс. сумов) бухгалтер списал на производственные расходы (в дебет счета 2510 "Общепроизводственные расходы").
Замена блоков, узлов оборудования, увеличившая будущую экономическую выгоду (увеличение производительности и срока службы), должна увеличить первоначальную стоимость оборудования. То есть понесенные затраты являются капвложениями, а не текущими расходами. Исправить ошибку в учете следует следующими проводками.
Перевод расходов на модернизацию в капитальные вложения:
Дебет 0890 "Прочие капитальные вложения"
Кредит 2010 "Основное производство", 2810 "Готовая продукция на складе" или 9110 "Себестоимость реализованной готовой продукции".
Увеличение стоимости оборудования на 3 500 тыс. сумов:
Дебет 0130 "Машины и оборудование"
Кредит 0890 "Прочие капитальные вложения".

Кроме того, необходимо пересчитать амортизацию оборудования (она рассчитывается исходя из увеличенной стоимости - 17 500 тыс. сумов, начиная с октября) и, если предприятие является плательщиком общеустановленных налогов, учесть уменьшение расходов (себестоимости продукции) и доначисление амортизации при расчете налога на прибыль, налога на имущество и налога на благоустройство и развитие социальной инфраструктуры.

ПРИ НАЧИСЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИИ

Отдельные организации приостанавливают начисление амортизации по временно не используемым объектам основных средств или же по переданным в оперативную аренду и в других случаях, что приводит к ошибкам в расчетах затрат, финансовых результатов и налогов. Согласно пункту 32 НСБУ N 5, износ должен начисляться непрерывно, за исключением периода, когда объект законсервирован в установленном порядке или же когда его эксплуатация полностью остановлена в связи с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением.

ПРИМЕР. Производственное предприятие в связи с отсутствием заказов приостановило свою деятельность на 3 месяца. Бухгалтер посчитал, что поскольку оборудование не эксплуатируется в этот период, то и амортизации не должно быть (ведь при отсутствии поступлений амортизационные расходы приведут к убыточным показателям). Однако амортизация должна начисляться. Чтобы исправить ошибку, следует начислить амортизацию за 3 месяца:
Дебет 2010 "Основное производство"
Кредит 0230 "Износ машин и оборудования".
Плательщикам общеустановленных налогов нужно учесть суммы исправлений при расчете налога на прибыль, налога на благоустройство и развитие социальной инфраструктуры и налога на имущество.

На практике бывают и такие случаи - по некоторым объектам основных средств износ начисляется ускоренным методом, в то время как учетной политикой определено применение прямолинейного метода амортизации. Однако это тоже нарушение. Следует придерживаться установленных учетной политикой норм, в том числе и метода начисления амортизации. Эта ошибка исправляется уменьшением суммы расходов на амортизацию.

В учете это уменьшение можно отразить записью:
Дебет 0200 "Износ основных средств"
Кредит 2010 "Основное производство", 2810 "Готовая продукция на складе", 9110 "Себестоимость реализованной готовой продукции", 9430 "Прочие операционные расходы" и т.д.

ПРИ КЛАССИФИКАЦИИ АКТИВОВ

На практике нередко допускаются ошибки при отнесении актива к основным средствам или ТМЗ. Касается это в основном малогабаритной техники (купюросчетные машинки, сотовые телефоны, рации и т.п.). Если руководствоваться только сроком службы, то они должны быть учтены в составе основных средств. Но не надо забывать и о стоимостном критерии - более 50 МРЗП. Чтобы отнесение актива, стоящего меньше 50 МРЗП, к основным средствам было оправданным, в учетной политике необходимо определить меньший стоимостной критерий. Предметы с длительным сроком службы, не соответствующие стоимостному критерию, должны приниматься к учету в группу счетов 1000 "Материалы".

ПРИМЕР. Учебный центр - плательщик ЕНП без НДС приобрел для курсов иностранного языка 10 аудио-плееров (по 250 тыс. сумов каждый). А предприятие розничной торговли приобрело и установило в магазине купюросчетную машинку стоимостью 300 тыс. сумов. На дату принятия активов к учету МРЗП был равен 57 200 сумам.
Предположим, что обе организации применяют общеустановленный стоимостный критерий основных средств - 50 МРЗП (при МРЗП 57 200 сумов - 2 860 тыс. сумов). Но в обоих случаях бухгалтерия, принимая во внимание только срок службы, оприходовала приобретения на счет 0190 "Прочие основные средства".
Но если исходить из стоимости, то и плееры, и машинка для подсчета денег - это инвентарь, который приходуется на счет 1080 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". При передаче в эксплуатацию стоимость инвентаря списывается на издержки производства или расходы периода, но при этом их учет продолжают вести на забалансовом счете 014 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности в эксплуатации" до фактического вывода из эксплуатации.

Для исправления ошибки необходимо сделать следующие проводки.
Перевод активов из основных средств в состав ТМЗ:
Дебет 1080 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"
Дебет 8510 "Корректировки по переоценке долгосрочных активов" (если объекты переоценивались)
Кредит 0190 "Прочие основные средства".
Списаны переданные в эксплуатацию объекты с одновременным учетом за балансом (дебет счета 014):
Дебет 9130 "Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг", 9410 "Расходы по реализации"
Кредит 1080 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".
Исправление начисленной амортизации:
Дебет 0290 "Износ прочих основных средств"
Кредит 9130 "Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг", 9410 "Расходы по реализации" и т.п.

С основными средствами связана еще одна значимая ошибка - неправильное указание стоимости и износа переоцененных ОС в бухгалтерском балансе (форма N 1). Согласно Положению о порядке проведения ежегодной переоценки основных фондов по состоянию на 1 января, переоценка ОС проводится ежегодно (до 1 февраля текущего года) по состоянию на 1 января. Из этого следует, что переоценка проводится по завершении отчетного года (то есть после 31 декабря). Соответственно, будет неправильно указывать в бухгалтерском балансе стоимость и износ ОС с учетом переоценки, проводимой 1 января следующего отчетного года.

ПРИ УЧЕТЕ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ

Большинство ошибок при учете товарно-материальных запасов (ТМЗ) связано с формированием их себестоимости. Во избежание ошибок следует руководствоваться прежде всего НСБУ N 4 "Товарно-материальные запасы", в пункте 13 которого сказано, что ТМЗ подлежат включению в бухгалтерский баланс по себестоимости, которая включает в себя стоимость приобретения (суммы, уплачиваемые поставщику) и все затраты, связанные с их приобретением, - таможенные пошлины и сборы, косвенные налоги (если они не возмещаются), вознаграждения посредникам, транспортно-заготовительные расходы, затраты на сертификацию и т.д.
Но пунктом 22 НСБУ N 4 также допускается оприходование товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, по указанной в договоре с поставщиком цене и списание всех связанных с их приобретением затрат на расходы по реализации. Если в учетной политике нет указаний на применение метода учета ТМЗ по цене приобретения (в соответствии с пунктом 22 НСБУ N 4), то будет неправильно списать все затраты, связанные с приобретением ТМЗ, на расходы по реализации.

Зачет и незачет НДС - еще один вопрос, часто возникающий при принятии к учету ТМЗ у бухгалтеров, имеющих дело с общеустановленной системой налогообложения. С зачетом не все так просто. Нужно учесть все нормы статей 218-221 Налогового кодекса (далее - НК) и принять во внимание положения статей, на которые они дают отсылки.
Неправильное отнесение входного НДС - в себестоимость или в зачет - может повлечь за собой нежелательные последствия, в том числе налоговые. И поэтому лучше все перепроверить и при необходимости внести исправления до сдачи финансовой и налоговой отчетности по итогам года.
Напомним, что условия, при соблюдении которых НДС принимается к зачету, определены в статье 218 НК. И использование полученных ТМЗ в облагаемых оборотах - одно из основных, а не единственное условие зачета. Есть случаи, когда ТМЗ используются в облагаемых оборотах, но НДС по ним к зачету не принимается.

ПРИМЕР. Махаллинский комитет попросил предприятие оказать помощь в благоустройстве детской площадки. По решению руководителя для этих целей была приобретена краска на 864 тыс. сумов, включая НДС - 144 тыс. сумов.
Передача краски махаллинскому комитету является оборотом по реализации по пункту 1 части первой статьи 199 НК. Но в данном случае следует учитывать пункт 6 статьи 219 НК, согласно которому по имуществу, приобретенному в целях осуществления расходов, не подлежащих вычету, НДС к зачету не принимается. Спонсорская и благотворительная помощь органам самоуправления граждан относится к невычитаемым расходам (пункт 15 статьи 147 НК). Следовательно, оплаченный по счету-фактуре поставщика НДС (144 тыс. сумов) не принимается в зачет, а включается в покупную стоимость краски. Также обратите внимание, если товары, по которым НДС не принят к зачету на основании пункта 6 статьи 219 НК, передаются по себестоимости, то налогооблагаемая база по НДС и, соответственно, сумма НДС будут равны нулю (часть тринадцатая статьи 204 НК).
В учете исправление подобных ошибок отражается следующей записью:
Дебет 1090 "Прочие материалы" или 9430 "Прочие операционные расходы"
Кредит 6410 "Задолженность по платежам в бюджет (по видам)".

Обратной к приведенной ошибке является незачет НДС в случаях, когда согласно НК он должен приниматься к зачету. Так, на практике не всегда принимается к зачету НДС по ТМЗ, полученным в качестве вклада в уставный капитал с выделением суммы НДС в счете-фактуре. Логика здесь такая: суммой НДС, относимой в зачет, является сумма налога, подлежащего уплате (уплаченного) по полученным счетам-фактурам, в то время как вклады в уставный капитал не оплачиваются его получателем, значит, нет зачета. Однако часть вторая статьи 218 НК и для такого случая предусматривает зачет НДС при соблюдении всех указанных в статье условий.
Но если НДС не был принят к зачету, то корректировочная исправительная запись будет такой:
Дебет 6410 "Задолженность по платежам в бюджет (по видам)"
Кредит 1000 "Материалы", 2910 "Товары на складах" или 9110 "Себестоимость реализованной готовой продукции", 9120 "Себестоимость реализованных товаров".

Ошибки также встречаются в учете товарно-материальных запасов. Некоторые предприятия, имеющие значительный запас ТМЗ, часто не принимают во внимание, что они могут испортиться, морально устареть, утратить свою рыночную стоимость. Это свойственно пищевым продуктам, материалам с ограниченным сроком годности. Для выявления таких ТМЗ необходимо регулярно (не реже 1 раза в год) проводить инвентаризацию. Выявленные при этом ТМЗ, дальнейшее использование и реализация которых невозможны, следует списать с баланса, а пригодные - уценить до чистой стоимости реализации. Основанием для списания являются инвентаризационная опись и акт, в котором указывается конкретная причина списания. Эти документы составляются и подписываются членами инвентаризационной комиссии, после чего акт утверждается руководителем предприятия. Вместе с тем бухгалтерия оформляет сличительную ведомость, в которой указывается расхождение между показателями бухучета и данными инвентаризационных описей в денежном выражении.

ПРИМЕР. Предприятие, занимающееся переработкой мяса, хранит готовую продукцию в холодильных камерах. В результате сбоя системы их охлаждения (виновные не выявлены) испорчена часть продукции на 6 000 тыс. сумов. Инвентаризационная комиссия определила, что она не пригодна для последующего использования и реализации.
Сумму убытка от порчи необходимо отразить следующим образом:
Дебет 5910 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 2810 "Готовая продукция на складе";
Дебет 9430 "Прочие операционные расходы"
Кредит 5910 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Плательщикам налога на прибыль следует учитывать, что убытки в связи с порчей при хранении и транспортировке ТМЗ являются вычитаемыми расходами только в пределах норм естественной убыли, принятых соответствующими отраслевыми ведомствами и самим налогоплательщиком (пункт 8 статьи 142 НК). Сумма убытка сверх норм не вычитается при определении налогооблагаемой прибыли (пункт 1 статьи 147 НК).

ПРОВЕРКА РАСЧЕТОВ

Также следует внимательно перепроверить счета учета дебиторской и кредиторской задолженности. При значительном количестве контрагентов рекомендуется проводить инвентаризацию расчетов ежемесячно и при необходимости составлять акты сверки с указанием остатков сумм, числящихся как за самим предприятием, так и за его контрагентами.
Если же в учете числится задолженность, которая, согласно статье 22 НК, признается безнадежной (не может быть погашена вследствие прекращения обязательства по решению суда, банкротства, ликвидации, смерти должника или вследствие истечения срока исковой давности), то ее следует списать с баланса. В таких случаях бухгалтерия составляет списки безнадежной дебиторской и кредиторской задолженности с указанием причины, по которым долг следует считать нереальным к взысканию. Эти списки передаются на рассмотрение инвентаризационной комиссии, которая в свою очередь оформляет письменное заключение по долгам, подлежащим списанию. На основании этого заключения руководитель предприятия издает приказ (распоряжение) на списание задолженности.

ПРИМЕР. У предприятия числится просроченная кредиторская задолженность за полученные товары. Организация-поставщик ликвидирована.
Списываемая кредиторская задолженность зачисляется в состав прочих доходов предприятия (статья 132 НК) и включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и единому налоговому платежу. В учете делается запись:
Дебет 6010 "Счета к оплате поставщикам и подрядчикам"
Кредит 9360 "Доходы от списания кредиторской и депонентской задолженности".

От ошибок никто не застрахован, но иногда избегать их позволяют самые простые правила:

1. Грамотное составление учетной политики и соблюдение прописанных в ней норм. В учетной политике отражается выбранный предприятием метод ведения учета по определенным операциям. Законодательство по бухучету в некоторых случаях предлагает несколько вариантов отражения в учете той или иной операции, но в учетной политике необходимо указать один наиболее приемлемый для предприятия вариант. Например, некоторые предприятия применяют прямой метод списания курсовой разницы, другим же удобнее списывать по методу накопления. Но может возникнуть и ситуация, не урегулированная законодательством, в таком случае способ учета разрабатывается самостоятельно и прописывается в учетной политике.

2. Своевременное и правильное оформление первичных документов. Не все формы первичных документов утверждены, однако это не является основанием для того, чтобы не оформлять документально ту или иную операцию. Если утвержденной формы нет, то предприятие разрабатывает ее по своему усмотрению, но с соблюдением установленных требований. Главное - чтобы вся первичка могла быть использована как письменное доказательство (подтверждение) совершенной операции.

3. Тщательное изучение нормативно-правовых актов, касающихся деятельности предприятия, ведения бухучета и налогообложения.
В заключение хотелось бы пожелать всем бухгалтерам успешной подготовки и сдачи годовой финансовой отчетности.

Рекомендации подготовили
специалисты "Norma Ekspert".