В ст. 11 Налогового кодекса (НК) закреплено, что все неустранимые противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (презумпция его правоты). Но на практике воспользоваться данным правилом получается далеко не всегда. Наши эксперты предлагают пути для более активного использования этого правила.
Презумпция – это предположение, признаваемое истинным до тех пор, пока не доказано обратное. По сути, это правило, которому должен следовать чиновник, когда у него нет достаточных фактических и юридических оснований для принятия решения. На первый взгляд кажется, что все это слишком оторвано от жизни. Тем не менее, презумпции играют большую роль в исходе конкретных споров.
Например, с 1 января 2017 года начала действовать часть четвертая ст. 135 НК следующего содержания[1]:
«При получении займа (финансовой помощи на возвратной основе) без обязательства выплаты процентного дохода заимодавцу доход заемщика определяется исходя из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Республики Узбекистан на дату получения займа (финансовой помощи на возвратной основе). Аналогичный порядок определения дохода применяется в отношении займов (финансовой помощи на возвратной основе), предоставленных с условием выплаты процентов, ставка которых ниже ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Республики Узбекистан на дату получения займа (финансовой помощи на возвратной основе)».
При ее прочтении налогоплательщики и налоговые органы могут по-разному понять, как ее содержание, так и порядок применения:
|
Позиция некоторых налогоплательщиков
|
Позиция налоговых органов
|
|
Данная норма является новой и введена в НК с 1 января 2017 года, поэтому она не может распространяться на прошлые периоды (ст. 3 НК), т.е. до 31 декабря 2016 года включительно. |
Данное правило просто конкретизировало существовавшие до этого общие нормы НК. На основе смысла ст. 135 НК и ранее существовала практика, когда налоговые органы смотрели на отсутствие процентов либо низкий процент по займу как на доход должника в виде безвозмездно полученной имущественной выгоды. Логика здесь следующая: т.к. заем выдается ниже ставки рефинансирования, то эта сделка убыточная, поскольку возвращенные деньги из-за инфляции будут иметь меньшую покупательскую способность. Тот, кто-то согласился дать взаймы без процентов либо под проценты, которые ниже этой ставки, просто подарил должнику разницу со ставкой ЦБ. Есть выгода должника – есть и налоги. |
|
Учитывая, что данная норма не распространяется на прошлые периоды, то:
|
Если закон подтверждает, что и ранее налоговые органы действовали правильно, то:
|
Вот две противоречивые позиции из-за неясности налогового законодательства. От применения или неприменения в этой ситуации презумпции зависит судьба денег налогоплательщика. На первый взгляд, согласно ст. 11 НК спор должен решиться в пользу налогоплательщика.
Но признавать правоту налогоплательщика налоговые органы, скорее всего, не станут. Причина – ст. 11 НК попросту не содержит критериев, по которым противоречия и неясности налогового законодательства должны считаться неустранимыми. Попробуем описать проблему более подробно:
1) Непонятно, когда противоречие или неясность в законодательстве признаются существующими: если налогоплательщик имеет понимание закона, отличающееся от позиции налоговых органов, или когда этот факт признают сами налоговые или другие государственные органы;
2) Не определены государственные органы и должностные лица, которые должны предпринять попытку устранить противоречие и неясность. Вправе ли это делать налоговые инспекторы на местах, руководство налоговых органов либо вся система ГНК должна сама получать разъяснения извне от вышестоящих и фактически высших органов государственной власти;
3) Отсутствует четкое указание, насколько налоговые и другие государственные органы свободны в толковании закона, который они применяют. Так, противоречия между двумя нормами закона могут решаться на местах по правилам соотношения вышестоящих и нижестоящих, общих и специальных НПА (см. ст. 16 З-на «О нормативно-правовых актах»). А вот толковать неясные нормы НК вправе только один государственный орган – Конституционный суд (ч. 2 ст. 43 З-на «О нормативно-правовых актах»). Однако права прямого обращения к нему у граждан и субъектов предпринимательства нет. Впрочем, как и у самих налоговых органов;
4) Вполне возможно, что применение презумпции допускается только при участии в споре между налогоплательщиком и налоговыми органами третьего арбитра – экономического или административного суда[2]. Принадлежит ли право признавать норму НК неясной либо противоречивой и применять презумпцию только экономическим или административным судам? А может органы исполнительной власти также вправе это делать?
В такой неопределенной ситуации рядовые сотрудники налоговых органов естественно не хотят нести ответственность за решение вопроса, поскольку сами не уверены в наличии у них соответствующих полномочий. В итоге, проще, а главное спокойнее решить все в пользу бюджета.
Но, на наш взгляд, каждая норма закона должна работать. Поэтому, если она и находится в «спящем режиме», ее нужно обязательно оживить. Для этого мы предлагаем начать с определения критериев, по которым будет признаваться наличие противоречия или неясности налогового законодательства. Ими могут быть, среди прочего:
- принятие налоговыми органами в аналогичных ситуациях различных решений;
- дача уполномоченными государственными органами различных ответов на один и тот же вопрос;
- противоречивая практика экономических и административных судов по одному и тому же вопросу;
- выдача экспертными советами при уполномоченных государственных органах соответствующих заключений.
Учитывая, что проблему не охватить в одной статье, мы предлагаем читателям также выразить свое мнение в комментариях. Конструктивные идеи будут обобщены и внесены нами в качестве предложений по изменению законодательства.
Абдурахман Бахтиев, Самир Латыпов,
наши эксперты.
[1] Она вместе с другими статьями регламентирует подсчет прибыли юридических лиц, с которой нужно уплатить налог.
[2] До внесения изменений и дополнений в процессуальное законодательство в связи с реформой судебной системы невозможно однозначно утверждать, какой суд будет рассматривать подобные дела.
Комментарии (12)
Добавить комментарийГость_А.Мухамедбаев :
Авторы статьи подняли актуальную тему о займах. Но...
Обзор о механизме применения ст.11НК не содержит позицию и практику Хозяйственных судов, где, предельно ясно как и когда: Постановление Пленума Высшего хозяйственного суда Республики Узбекистан 18.06.2010 г. N 210 "О некоторых вопросах применения хозяйственными судами общей части Налогового кодекса Республики Узбекистан",
1.2. В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса, все неустранимые противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. При этом хозяйственным судам следует иметь в виду, что данное правило применяется во-первых, когда противоречия и неясности имеются только в налоговом законодательстве; во-вторых, когда соотношение актов законодательства нельзя устранить на основании установленных в статье 16 Закона Республики Узбекистан "О нормативно-правовых актах" положений. (Пункт в редакции Постановления Пленума ВХС РУз от 05.12.2013 г. N 255)
Гость_А. Мухамедбаев :
Фискальные органы не запрещают свободно распоряжаться собственными (и другими) средствами. В налоговое законодательство внесена поправка, и указано на ранее существовавший, но не воспринимаемый на практике облагаемым видом дохода, как не уплаченные (не до плаченные) проценты по займам.
Правила "игры" изменились и им нужно подчиниться, но....
В действительности, практика опередила нормы. И естественно возникает вопрос о его "обратном действии".
Надеюсь, что уполномоченные на то органы, внесут ясность в вопросе, и конечно в пользу налогоплательщика.
Гость_ :
Уважаемый А.Мухамедбаев, благодарим Вас за интерес к публикации. Всегда приятно узнать альтернативную позицию. Действительно, такое постановление Пленума существует. Однако оно явно не решает всех тех проблемных аспектов, которые затронуты в статье. В частности, в постановлении не проводится различия между устранением неясностей и устранением противоречий между НПА. В статье же затронута проблема признания наличия неясности. Для налогового органа и так все ясно. Тут налогоплательщику трудно доказать сам факт того, что может быть и другое прочтение правил, добиться чтобы к его альтернативному пониманию прислушались. Также хотим обратить внимание на то, что ст. 16 Закона "О нормативно-правовых актах" определяет механизм устранения противоречий между НПА. А вот неясности единственной нормы с помощью этого Закона самостоятельно устранить проблематично. Все сводится к необходимости получения официального толкования закона.
Самир Латыпов.
Гость_банкир :
Тема очень актуальная. Спасибо, что подняли ее!
При рассмотрении вопроса о применении ст. 135 НК к договорам займов, заключенным до вступления в силу данной статьи, необходимо учитывать правило о том, что законы обратной силы не имеют, и применение данной статьи НК к договорам заключенным до 01.01.2017 г. кардинально нарушает это правило. Есть так же мнение сотрудников НК, что в таком случае, с 01.01.2017 необходимо хотя бы заключить дополнительные соглашения к договорам займов об увеличении или установлении процентной ставки по займу согласно данной статье НК, что в свою очередь тоже нарушит вышеуказанное правило.
Ведь в случае, когда одно предприятие запрашивает заем у другого и соглашается на определенную процентную ставку, оно рассчитывает свою хоз.фин. операцию/деятельность отталкиваясь именно от стоимости заимствованных ресурсов, а так же рассчитывает стоимость своих услуг/товаров исходя из нее же.
Как же быть, если в следующем году или допустим через месяц, ЦБ решит поднять ставку рефинансирования? Опять перезаключать договора, пересчитывать цены и вообще весь бюджет предприятия?
Мне кажется, что применять эту статью можно исключительно к договорам заключенным с 01.01.2017 года.
Тем более, если учесть, что нигде нет конкретного указания о применении данной статьи к договорам заключенным до вступления статьи в силу, данный вопрос можно отнести к неустранимому противоречию и неясности налогового законодательства, что в свою очередь должно толковаться в пользу налогоплательщика (презумпция его правоты)
Гость_Кирилл :
Не вижу никаких противоречий, ссылка редакции на 11-ю статью НУ РУз, как впрочем и на статью 11-ю ЗРУ "о гарантиях свободы предпринимательской деятельности", не верна.
для закона актуален только один вопрос, это дата возврата займа и последующее за ним расторжение договора, т.к. налогоплательщик продолжает использовать "безвозмездное" имущество или средства в своей финансово - хозяйственной деятельности и после 01.01.2017 года.
по поводу получения "официального толкования закона": разъяснение МФ РУз или ГНК РУз, в данном случае, не будет иметь никакой юридической силы, так как в соответствии с ЗРУ "о нормативно-правовых актах" толкование Законов РУз даёт Конституционный Суд Республики.