Платная деятельность некоммерческой организации

Налоговые и таможенные вести, N 44 от 1 ноября 2012 года

На протяжении ряда лет у нас в республике дискутируется вопрос о предпринимательской деятельности, которой занимаются некоммерческие организации (НО). Одни специалисты говорят, что любая платная деятельность таких организаций – это предпринимательство. Другие считают критерий платности недостаточным для отнесения услуг НО к бизнесу, особенно если они оказываются в рамках ее уставных целей. Между тем из ответа на вопрос «Какая деятельность каких именно НО и при каких условиях является предпринимательской?» вытекают те или иные серьезные правовые последствия.

Во-первых, – это наличие (или отсутствие) у некоммерческой организации обязанностей налогоплательщика по некоторым налогам. В соответствии с Налоговым кодексом НО не являются плательщиками основных налогов (НДС, налог на прибыль, имущество и др.), за исключением поступлений от предпринимательской деятельности (статьи 126, 197, 265). Поэтому однозначность ответа на вопрос, что является предпринимательством в рамках НО, имеет важное значение для определения налогового статуса этих организаций.

Во-вторых, – это объемы и периодичность отчетности. Если у НО не возникает каких-либо обязанностей налогоплательщика, то им не нужно и представлять налоговую отчетность. Если же их считать субъектами предпринимательства, то в соответствии с действующим законодательством они должны сдавать отчетность как бизнес-структуры.

Публикуя сегодня две статьи, отражающие противоположные точки зрения двух групп специалистов по данному вопросу, мы начинаем новую дискуссию, чтобы в споре выяснить истину.

ЭТО - НЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВО

В правоприменительной практике любая платная деятельность некоммерческих организаций трактуется как предпринимательская. Образовательные услуги, которые оказывают дошкольные и другие негосударственные образовательные учреждения; платные формы культурной деятельности культурно-просветительных учреждений, театров, филармоний; платные услуги медицинских учреждений и т.п. – все это рассматривается как предпринимательство. Представляется, что подобный подход не учитывает саму сущность некоммерческих организаций (НО), ставя знак равенства между платной и предпринимательской деятельностью.

Между тем деятельность коммерческих (предпринимательских) и некоммерческих организаций базируется на принципиально различных основах. Во-первых, целью предпринимательства является получение дохода (прибыли) на свой риск и под свою имущественную ответственность. Для ее достижения учредители создают хозяйствующие субъекты различных правовых форм (частное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество и др.), которые являются коммерческими организациями¹.

В противоположность коммерческим некоммерческие организации не ставят основной целью своей деятельности извлечение прибыли². Она в принципе не может быть таковой. Целями их деятельности в соответствии с законодательством являются: защита прав и законных интересов физических и юридических лиц, других демократических ценностей; достижение социальных, культурных и образовательных целей; удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей; осуществление благотворительной деятельности; иные общественно полезные цели³.

Во-вторых, предпринимательство является свободной, инициативной деятельностью, в рамках которой предприниматель может заниматься любым не запрещенным видом деятельности по собственному усмотрению⁴. Не зря главный законодательный акт в сфере предпринимательства называется «О гарантиях свободы предпринимательской деятельности». Государство на конституционном уровне гарантирует свободу экономической деятельности, предпринимательства⁵. Предпринимательская организация, учредители которой указали в уставе лишь основные виды деятельности, может заниматься и иной не зафиксированной в этом документе коммерческой деятельностью⁶.

Такой свободы выбора у некоммерческих организаций нет. Виды деятельности, которые они вправе осуществлять, должны соответствовать целям, предусмотренным их учредительными документами⁷. Инициативность, свободный выбор коммерческой активности – все это не для некоммерческих организаций. Государство, ограничивая определенными рамками свободу экономической деятельности НО, обеспечивает дополнительные гарантии их некоммерческого характера.

Третьим принципиальным различием предпринимательской структуры и некоммерческой организации является использование дохода (прибыли) от платной экономической деятельности. Законодательство гарантирует предпринимателям свободное распоряжение доходом (прибылью), остающимся после покрытия всех производственных издержек, уплаты налогов и других обязательных платежей⁸. Так, заработанная частным предприятием или ООО прибыль может быть распределена между учредителями по их собственному решению.

Некоммерческие организации такого права лишены. Они не вправе распределять полученные от платной деятельности доходы (прибыль) между ее участниками (членами)⁹, а могут использовать их только для выполнения уставных целей НО.

Отсюда следует однозначный вывод: возмездные услуги некоммерческих организаций, оказываемые в рамках их уставной деятельности, принципиально отличаются от платных услуг коммерческих организаций и носят непредпринимательский характер.

За признанием оказания возмездных услуг, которые являются естественной составляющей уставной деятельности НО, непредпринимательской деятельностью следует еще один важный вывод о характере получаемых при этом доходов. Поскольку действующее законодательство ограничивает использование доходов, получаемых некоммерческими организациями от возмездных услуг, их уставными целями, то эти суммы попадают под понятие «целевые средства» – они должны быть истрачены исключительно на те цели, ради которых и была создана НО. По сути, такие доходы носят тот же характер целевого финансирования, что и спонсорские и(или) членские взносы, гранты, благотворительная помощь и т.п.

Признание непредпринимательской природы основных услуг НО и, соответственно, доходов от них как целевых поступлений позволяет ввести специальный налоговый режим для некоммерческого сектора и привести национальное законодательство в соответствие с лучшей практикой международного опыта.

Действующее законодательство, предоставляя льготы отдельным видам деятельности некоммерческого сектора, в то же время недостаточно учитывает бесприбыльный характер некоммерческих организаций и их значимость для государства и общества. При этом сами льготы не образуют целостной системы, их применение часто связано с риском совершения налоговых ошибок. По некоторым налогам льгот вообще нет. Сегодня, например, услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры и спорта облагаются налогами на прибыль и социальную инфраструктуру, обязательными платежами в различные фонды. Безвозмездное оказание этих услуг некоммерческим сектором освобождено от налогообложения, а вот при их реализации ниже себестоимости налоговая база определяется исходя из себестоимости услуг, что вряд ли стимулирует эти организации к установлению низких цен.

Неясен вопрос и о том, могут ли НО платить налоги по упрощенной системе налогообложения. С одной стороны, это им вроде выгодно – низкая ставка (6 %), минимальная отчетность и т.п. С другой, как вообще некоммерческая организация может быть субъектом малого бизнеса? Но если и это запретить, то налоговые и иные издержки у НО существенно возрастут.

В силу заинтересованности общества и государства в деятельности некоммерческих организаций, особенно в социальной, здравоохранительной, образовательной и других подобных сферах, налоговое воздействие на некоммерческий сектор должно стимулировать его развитие, а не изымать средства в бюджет. В связи с этим представляется целесообразным установить специальный налоговый режим для НО, который будет учитывать экономическую и организационную специфику некоммерческого сектора и благотворительности. Важной его составляющей должно стать полное освобождение от налогообложения платной деятельности, осуществляемой для реализации целей создания некоммерческой организации. Так, проведение НО по развитию физкультуры и спорта платных физкультурных занятий, оказание НОУ платных образовательных услуг и т.п. не только приносит средства для финансирования некоммерческого сектора, но и непосредственно обеспечивает достижение целей организации. Чем благоприятнее режим налогообложения такой деятельности, тем больше средств получает некоммерческая организация для ее расширения.

Оборотной стороной специального режима налогообложения некоммерческих организаций должно быть установление определенных ограничений их деятельности и более жесткого по сравнению с другими организациями режима контроля за ее осуществлением. Это призвано гарантировать пресечение злоупотребления некоммерческим статусом, не допустить использования налоговых преимуществ вне связи с той общественно полезной деятельностью, для которой они предоставляются.

ОСНОВНЫЕ РАЗЛИЧИЯ ПЛАТНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

----------------------------------------------

¹Статья 40 Гражданского кодекса.

²Статья 40 Гражданского кодекса, часть первая статьи 17 Налогового кодекса.

³Cтатья 2 Закона «О негосударственных некоммерческих организациях» от 14.04.1999 г. N 763-I.

⁴Cтатьи 2, 8, 19 Закона «О гарантиях свободы предпринимательской деятельности» в новой редакции от 2.05.2012 г. N ЗРУ-328.

⁵Статьи 53, 54 Конституции Республики Узбекистан, статья 18 Закона о гарантиях свободы предпринимательства.

⁶Статья 19 Закона о гарантиях свободы предпринимательства.

⁷Статьи 30, 31 Закона о «О негосударственных некоммерческих организациях».

⁸Статья 8 Закона о гарантиях свободы предпринимательства.

⁹Часть первая статьи 17 Налогового кодекса.

ЭТО - БИЗНЕС

Мнение, что деятельность негосударственных некоммерческих организаций, приносящая им доход и носящая коммерческий характер, не является предпринимательской, – необоснованно. Чтобы доказать это, определим критерии, позволяющие четко отделить коммерческую деятельность от некоммерческой.

Предпринимательской является деятельность, направленная на получение дохода (прибыли) на свой риск и под свою имущественную ответственность¹. Данное определение содержит два ключевых критерия, позволяющих квалифицировать деятельность в качестве коммерческой (предпринимательской):

• первый – это ожидание субъектом, ее осуществляющим, прямой экономической выгоды;
• второй – наличие у субъекта, ее осуществляющего, имущественной ответственности.

В соответствии с законодательством²:

• любая возмездная сделка предусматривает получение платы или иного встречного предоставления за исполнение принятых обязательств;
• возмездность сделки указывает на возможность получения экономической выгоды от ее совершения;
• любая сделка, осуществляемая на возмездной основе, предполагает имущественную ответственность заключивших ее субъектов.

Таким образом, по смыслу статьи 3 Закона «О гарантиях свободы предпринимательской деятельности» деятельность НО, осуществляемая на возмездной основе (направлена на получение экономических выгод), носит коммерческий характер и является предпринимательской. При этом даже если в результате возмездной сделки сторона не получает фактического дохода³, это не влияет на квалификацию деятельности – она все равно является коммерческой (предпринимательской).

Осуществление НО коммерческой (предпринимательской) деятельности сопряжено для нее с некоторыми ограничениями:

• во-первых, она должна быть неосновной. Если НО осуществляет коммерческую деятельность как основную, то она уже не может иметь статус некоммерческой организации и должна преобразоваться в одну из организационно-правовых форм, предусмотренных для коммерческих юридических лиц (ООО, АО, ЧП и т.д.);
• во-вторых, она может осуществляться только в пределах, соответствующих уставным целям НО, а не в свободном режиме, как это предусмотрено для коммерческих юридических лиц;
• в-третьих, доходы (прибыль), полученные от осуществления предпринимательской деятельности, должны использоваться НО только для выполнения ее уставных задач, а не для свободного распоряжения по усмотрению организации или ее участников (членов), как это установлено опять-таки для коммерческих юридических лиц и их учредителей (собственников).

Однако эти ограничения вовсе не являются критериями для отнесения предпринимательской деятельности к основной (некоммерческой) деятельности НО, а являются лишь специальными условиями ведения НО коммерческой (предпринимательской) деятельности. Платная деятельность не теряет качества предпринимательской из-за того, что полученная в ее результате прибыль расходуется на определенные цели. Направления расходования прибыли находятся вне понятия предпринимательской деятельности и потому не могут изменить каких-либо ее качеств. При этом одна и та же деятельность может быть направлена одновременно и на достижение целей создания некоммерческой организации, и на извлечение прибыли. Например, некоммерческая организация, созданная в целях развития физкультуры и спорта, может осуществлять свою деятельность на платной, то есть на прибыльной, основе. В этом случае вся ее деятельность, являясь по сути предпринимательской, одновременно реализует и общественно полезную цель – развивает физическую культуру и спорт. И цель извлечения прибыли, и общественно полезная цель находятся, по крайней мере, в равных пропорциях.

Целью производства товаров народного потребления можно тоже определить как общественно значимое удовлетворение нужд населения, повышение его благосостояния. Кто будет спорить? И тем не менее никто не сомневается, что это предпринимательская деятельность.

Что касается нормы, предусматривающей запрет негосударственным некоммерческим организациям распределять полученные доходы (прибыль) между ее участниками (членами), то это также является лишь спецификой статуса данного типа организаций, а вовсе не признаком некоммерческого характера деятельности, осуществляемой НО на условиях возмездности совершаемых сделок.

Таким образом, подход к коммерческой (платной) деятельности НО как к непредпринимательской нельзя признать правомерным. Недопустимо признавать ту или иную деятельность непредпринимательской только в силу того, что она осуществляется НО. Поддержка некоммерческих организаций должна осуществляться адекватными способами и мерами. Например, установлением налоговых льгот, а не сомнительных, с правовой точки зрения, трактовок их платных услуг.

Безусловно, к оценке коммерческой (предпринимательской) деятельности тех НО, которые действительно осуществляют ее для выполнения уставных целей (а не пытаются путем подмены понятий «прикрыть» установленным законом статусом и законодательно определенными основными целями и задачами НО  чисто предприниматель­ские цели), следует использовать иной подход, нежели к бизнес-субъектам. Нельзя между ними «механически» проводить прямые параллели, как это делается сегодня. Все-таки главные цели создания тех и других коренным образом различаются.

Необходимо: в первую очередь провести инвентаризацию нормативно-правовых положений; пересмотреть действующие нормы, в которых имеются противоречия и которые в ряде случаев не отвечают принципам права и нормам элементарной логики; специально урегулировать вопросы, связанные с порядком ведения НО коммерческой (предпринимательской) деятельности, налогообложения, представления отчетности.

Возьмем, к примеру, частные образовательные организации – детские сады, обучающие центры, курсы и т.д. Оказываемые ими услуги являются платными, их деятельность, по сути, носит исключительно коммерческий (предпринимательский) характер. Однако в соответствии с действующим законодательством они должны иметь статус НО, поэтому их регистрируют как «негосударственные образовательные учреждения» (НОУ). Данная нелогичность обусловлена двумя причинами. Во-первых, образовательная деятельность подлежит лицензированию (Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии⁴). Во-вторых, в лицензирующем органе убеждены, что такие структуры должны быть зарегистрированы исключительно в форме «учреждения», поскольку именно данное слово употреблено в Законе «Об образовании»⁵. При этом не принимается во внимание, что оно употреблено в контексте образовательного учреждения в целом как субъекта, осуществляющего образовательную деятельность, а не «учреждения» как организационно-правовой формы НО, предусмотренной статьей 76 Гражданского кодекса, статьей 13 Закона о ННО. На практике, если заявитель будет иметь иную организационно-правовую форму, то ему будет отказано в лицензии.

Такой подход к трактовке понятия «образовательное учреждение» послужил основанием для включения в подзаконные акты специальных норм, определяющих, что негосударственные образовательные юридические лица должны иметь исключительно организационно-правовую форму учреждения⁶.

Таким образом, коммерческие по своей сути организации, существующие практически только за счет оказываемых платных услуг, вынуждены функционировать в форме НО, что негативно сказывается на их деятельности. Они не могут считаться субъектами малого бизнеса (так как формально являются некоммерческими), должны платить налоги как крупные предприятия и сдавать соответствующим образом отчеты. Поэтому целесообразным представляется дать возможность таким организациям создаваться в виде коммерческих субъектов и пользоваться всеми теми льготами и привилегиями, которые государство предоставляет малому и частному бизнесу. К сожалению, негосударственные образовательные учреждения сегодня этого права лишены.

От редакции. Практики знают, насколько часто сдача-прием отчетов, любая проверка деятельности НО сопровождается спорами на тему: а не было ли в том или ином мероприятии, конкретной акции НО признаков завуалированной коммерции? От того, к каким выводам придут проверяющие, зависит очень и очень много – под вопросом может оказаться и само дальнейшее существование организации. А та нормативная основа, на которую пытаются опереться коллективы НО, отстаивая правомерность своих благих дел, сплошь и рядом оказывается шаткой.

Опубликовав эти две статьи, редакция призывает специалистов-читателей к продолжению разговора, ответив на два вопроса:

1)    какие проблемы возникали у вас в практике в связи с положениями законодательства, регулирующими сейчас отнесение той или иной деятельности НО к некоммерческой или коммерческой?

2)    какие вы можете предложить варианты более четкого их отделения друг от друга, не оставляющего почвы для сомнений ни у самих субъектов такой деятельности, ни у контролирующих их организаций?

Ждем от вас откликов на сайте norma.uz.

--------------------------------------------------

¹Статья 3 Закона о гарантиях свободы предпринимательства.

²Cтатьи 101, 102, глава 24 Гражданского кодекса.

³Согласно пункту 38.5 Концептуальной основы для подготовки и представления финансовой отчетности (утверждена МФ, зарегистрирована МЮ 14.08.1998 г. N 475) доходы – это увеличение активов либо уменьшение обязательств в отчетном периоде.

⁴Утвержден Постановлением Олий Мажлиса от 12.05.2001 г. N 222-II.

⁵От 29.08.1997 г. N 464-I.

⁶Пункт 5 Положения о негосударственном дошкольном образовательном учреждении в Республике Узбеки­стан. Утверждено Постановлением КМ от 25.10.2007 г. N 225.

см. продолжение темы