ЗАЕМЩИК НЕ ПЛАТИТ ПРОЦЕНТОВ. НЕ ОБЯЖУТ ЛИ ПЛАТИТЬ НАЛОГ?

Налоговые и таможенные вести, N 9 от 1 марта 2012 года

В связи с временными финансовыми трудностями организация получила от партнера по бизнесу в беспроцентный заем денежные средства на текущие расходы. По окончании срока договора сумма займа была возвращена в полном объеме. Возникает ли в данном случае объект налогообложения? Если "да", то как определить налогооблагаемую базу? По мнению налоговых органов, необходимо ориентироваться на ставку рефинансирования Центрального банка. Правильно ли это?

Из обращений читателей.

Мы приводим несколько ответов на вопросы наших читателей, авторы которых занимают противоположные позиции. Несовпадающие мнения, изложенные в материалах подготовленной редакцией подборки, очерчивают проблему. Приглашаем всех специалистов - читателей нашей газеты продолжить ее анализ, поучаствовать в обсуждении на сайте www.norma.uz. И в первую очередь предлагаем публикацию вниманию читателей из числа сотрудников государственных органов, от которых зависят оценка ситуации и принятие решений.

Правовой анализ:

БЕСПРОЦЕНТНЫЙ - НЕ БЕЗВОЗМЕЗДНЫЙ

В силу пункта 4 части первой статьи 132 Налогового кодекса (НК) к прочим доходам налогоплательщика относятся безвозмездно полученное имущество, имущественные права, а также работы и услуги в соответствии со статьей 135 НК. Согласно части первой статьи 135 НК, имущество, имущественные права, а также работы и услуги, полученные налогоплательщиком безвозмездно, являются его доходом, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Из сказанного видно, что от определения безвозмездности полученного налогоплательщиком зависит наступление налоговых последствий.

В тех случаях, когда Налоговый кодекс не содержит определения понятия, применяемого исключительно в целях налогообложения, оно определяется нормами Гражданского кодекса (ГК). В частности, статья 355 ГК определяет понятие безвозмездности договора, согласно которому безвозмездным признается договор, когда одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения платы или иного встречного предоставления.

Критерием, по которому осуществляется квалификация возмездности или безвозмездности договора, является предмет договора, регламентированный соответствующей нормой ГК. Каждый вид договора по ГК имеет свой предмет, определению которого посвящается отдельная статья. Именно предмет договора и позволяет установить его правовую и экономическую природу.

Предмет договора займа (статья 732 ГК) составляют отношения по предоставлению на срок денежных средств или вещей, определенных родовыми признаками, с условием их возврата, то есть договор займа является только возмездным.

Условие о процентах к предмету займа не относится. Из статьи 734 ГК следует, что заем может быть как процентным, так и беспроцентным. Предоставление беспроцентного займа не влечет безвозмездности договора о нем, так как сумма займа и в этом случае подлежит возврату.

НСБУ N 2 определяет доход как увеличение активов или сокращение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала. Следовательно, заемщик, получивший заем на беспроцентной основе, который он обязан возвратить, дохода не получает.

Но предоставление беспроцентного займа не означает и безвозмездной передачи имущественного права. По договору займа передаются не права, а, как уже указывалось выше, деньги или другие вещи, определяемые родовыми признаками, которыми, согласно статье 87 ГК, признаются вещи, обладающие признаками, присущими всем вещам того же рода, и определяющиеся числом, весом, мерой и т.п. Они являются заменимыми.

Говоря об имущественном праве, необходимо учитывать, что ни в Гражданском, ни в Налоговом кодексах Узбекистана нет определения понятия имущественного права.

Анализируя международный опыт, можно обратить внимание, что Высший арбитражный суд Российской Федерации, рассматривая налоговый спор о налогообложении беспроцентных займов в постановлении от 3.08.2004 г. N 3009/04, признавая действия налогового органа неправомерными, отметил, что у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу.

Бобур ЮЛДАШЕВ,

юрист.

ЗА:

ВЗЯЛ ЗАЕМ -> ПОЛУЧИЛ ДОХОД ->

ЗАПЛАТИЛ НАЛОГ

Прежде, чем рассматривать вопросы налогообложения беспроцентного займа, следует раскрыть понятие имущественного права. К сожалению, его нет ни в Налоговом, ни в Гражданском кодексах. В этой связи базовыми понятиями являются "право" и "имущество". Причем их смысл при решении вопросов налогообложения должен соответствовать определениям статьи 22 НК, а не Гражданскому кодексу, где, согласно статье 81, имущественное право входит в состав имущества.

Из самого широкого и общего понятия "право" первоначально следует рассмотреть более узкое "право собственности", а в нашем случае один из его элементов - "право пользования". Из содержащегося в статье 22 НК определения понятия имущества следует, что денежные средства являются одним из видов имущества. Следовательно, право пользования ими является одним из видов имущественного права.

Суть займа не следует рассматривать упрощенно как передачу и возврат денежных средств согласно статье 732 ГК. Заемщик, получая денежные средства, по сути, получает право пользования ими.

Второй вопрос: на каких условиях осуществляется сделка в виде займа? Здесь возможны два варианта - возмездный и безвозмездный. В первом случае заемщик выплачивает займодавцу предусмотренный договором процент за полученное право пользования денежными средствами. Во втором случае это осуществляется на безвозмездной основе.

Является ли доходом полученное безвозмездно право пользования денежными средствами? Согласно статье 135 НК, безусловно, да. Но при этом возникает следующий вопрос: как количественно оценить получаемый доход, то есть что будет являться налогооблагаемой базой?

К сожалению, этот вопрос в действующем налоговом законодательстве должным образом не раскрыт. В нем нет регламентации минимальной процентной ставки в случае выдачи займа на возмездной основе, но с невысокой процентной ставкой (меньше рыночной). Если ЗАКОНОДАТЕЛЬ определит, что в случае применения процентной ставки ниже рыночной возникающая у заемщика разница является налогооблагаемым доходом, то этот вопрос должен быть отражен в главе 20 НК.

Также необходимо четко определить понятие рыночной стоимости права пользования денежными средствами. Статьи 736 и 327 ГК рекомендуют судам при оценке такового исходить из "учетной ставки банковского процента". Поэтому, исходя из имеющихся нормативных документов и уровня развития рыночных отношений в республике, в качестве рыночной процентной ставки целесообразно считать учетную ставку Центрального банка, устанавливаемую согласно статье 26 Закона "О Центральном банке Республики Узбекистан" (ставка рефинансирования ЦБ РУз).

Считаю уместным также обратить внимание налогоплательщиков на последний абзац части второй статьи 11 Закона "Об оценочной деятельности", согласно которому в случае возникновения вопросов по налогообложению представитель налоговых органов имеет право оценить величину дохода исходя из рыночных критериев. Поэтому в случае предоставления займа на возмездной основе, но с процентной ставкой менее ставки рефинансирования Центробанка, при доначислении налога будет весьма затруднительно оспаривать действия представителей налоговых органов.

В анализируемой проблеме важное место занимают банковские депозиты. Вопросы налогообложения при этом следует рассматривать исходя из условий договора банковского депозита. Если им не предусмотрено предоставление конкретной суммы на конкретный срок в распоряжение банка, то банк фактически не получает права пользования денежными средствами, так как клиент может в любое время распорядиться своими деньгами. Но если договором обслуживания предусмотрено, что определенная сумма на определенный срок предоставляется в распоряжение банка, то аналогичный подход к вопросам налогообложения по возникшему "праву пользования" должен быть и к банкам.

В связи с неоднозначностью трактовок налогового законодательства по налогообложению доходов от права пользования денежными средствами (займами) и возникающими у налогоплательщиков вопросами считаю целесообразным уточнить главу 20 Налогового кодекса. А до внесения в нее изменения хотелось бы получить совместное разъяснение по этому вопросу Министерства финансов и Государственного налогового комитета.

Борис ФРОЯНЧЕНКО,

директор АФ "FINEKS",

председатель совета аудиторов

при Национальной ассоциации бухгалтеров

и аудиторов Узбекистана.

ПРОТИВ:

В УРАВНЕНИЕ "ВЗЯЛ = ОТДАЛ"

НАЛОГ НЕ ВПИСЫВАЕТСЯ

В ситуации, описанной автором письма в редакцию, объекта налогообложения не возникает.

В соответствии со статьей 732 ГК по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу единовременно или в рассрочку такую же сумму денег или равное взятому взаймы количество вещей того же рода и качества (сумму займа).

В соответствии с частью первой статьи 135 НК доходом налогоплательщика являются имущество, имущественные права, а также работы и услуги, полученные им безвозмездно.

Предметом договора займа являются денежные средства, а не имущественные права на них. Денежные средства относятся к имуществу (абзац четырнадцатый статьи 22 НК). В контексте статьи 135 НК "безвозмездно полученным" является имущество, переданное без обязательств по его возврату. Например, деньги, переданные по договору дарения, могут быть квалифицированы в качестве дохода налогоплательщика по названной статье, поскольку они не возвращаются дарителю. А по договору займа деньги передаются на возвратной основе - это одно из главных условий сделки. Поэтому их нельзя признавать безвозмездно полученными по смыслу статьи 135 НК.

В соответствии с пунктом 38.5 Концептуальной основы для подготовки и представления финансовой отчетности (далее - Концептуальная основа) доходы - это увеличение активов либо уменьшение обязательств в отчетном периоде. При этом:

активы - это контролируемые субъектом экономические ресурсы, полученные в результате предшествующей деятельности, чтобы в будущем получить от них доход (пункт 38.1 Концептуальной основы);

обязательства - это обязанность лица (должника) совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (например, передать имущество, выполнить работу, выплатить деньги и др.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 38.2 Концептуальной основы).

Как следует из сути положений Концептуальной основы, а также абзаца второго раздела первого НСБУ N 2 "Доходы от основной хозяйственной деятельности", доходы определяются как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в виде увеличения активов или сокращения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, кроме связанному с вложениями владельцев собственного капитала.

Согласно пункту 38.3 Концептуальной основы, собственный капитал - это активы субъекта после вычета его обязательств. Согласно статье 14 Закона "О бухгалтерском учете", а также пункту 50 Концептуальной основы, он состоит из уставного, добавленного, резервного капитала и нераспределенной прибыли.

Исходя из вышеизложенного, заемные денежные средства относятся к активам, но заем как таковой - это обязательство. Получение и возврат суммы займа не приводит к увеличению собственного капитала, а значит, и к образованию дохода.

Теперь что касается процентов за пользование суммой займа и так называемой "материальной выгоды" от использования беспроцентных займов.

Согласно части первой статьи 734 ГК, если иное не предусмотрено договором займа, займодавец имеет право на получение от заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. В соответствии с пунктом 4.1 НСБУ N 2 одной из форм дохода от использования активов хозсубъекта другими хозсубъектами является получение процентов, представляющих собой плату за пользование деньгами или денежными эквивалентами или суммами, причитающимися хозяйствующему субъекту.

Таким образом, право на получение процентов возникает у займодавца, а обязанность по их уплате - у заемщика, если это предусмотрено договором. Соответственно, только в этом случае возникает объект налогообложения. Если же стороны предусмотрели в договоре, что заем является беспроцентным, то займодавец не имеет права получить от заемщика проценты за пользование суммой займа, а у заемщика нет обязанности их выплатить. А значит, и нет оснований для признания факта возникновения дохода и обязательства по уплате налога.

Заемщик может использовать заемные деньги на различные цели: выплату заработной платы, приобретение сырья для производства, иных товарно-материальных ценностей и т.д. В этих случаях он несет расходы, но никакого дохода (ни прямого, ни косвенного) не получает. Доход у заемщика может возникнуть, например, в случае использования их в качестве инвестиций, формы которых предусмотрены в статье 4 Закона "Об инвестиционной деятельности".

Статья 135 НК говорит только о доходах, полученных налогоплательщиком, а не о тех, которые гипотетически могли бы быть получены, а равно не определяет доход в виде материальной выгоды. Налоговый кодекс вообще не предусматривает для юридических лиц порядок определения материальной выгоды и методы ее оценки при получении беспроцентных займов. Материальная выгода определена только в отношении физических лиц и является объектом обложения налогом на доходы (статья 177 НК). При этом деньги, полученные физическим лицом в беспроцентный заем, не входят в предусмотренный ею перечень доходов в виде материальной выгоды.

Согласно частям второй и третьей статьи 135 НК, при получении имущества, имущественных прав на безвозмездной основе доходы получающего лица определяются по рыночной стоимости, которая подтверждается документально или отчетом об оценке оценочной организации. Документальным подтверждением признаются:

документы на отгрузку, поставку или передачу;

ценовые данные поставщиков (прайс-листы);

данные из средств массовой информации;

биржевые сводки;

данные органов госстатистики.

Данный перечень является исчерпывающим и, как видим, он не предусматривает определение рыночной стоимости по ставке рефинансирования Центрального банка. Следует отметить, что она устанавливается ЦБ при кредитовании коммерческих банков, а данный вопрос, исходя из сути статьи 1 НК, не входит в пределы регулирования Налогового кодекса. Ни Кодекс, ни иные акты налогового законодательства сегодня не определяют применение данной ставки в налоговых правоотношениях. Соответственно, использование ее для целей налогообложения, а равно обложение налогом на прибыль юридических лиц "материальной выгоды", не предусмотренной НК в качестве его объекта, противоречит принципу определенности налогообложения, закрепленному статьей 7 НК.

Артем МОКШИН,

начальник экспертной юридической службы

"Norma".

P.S. Можно принимать или отвергать доводы той или другой стороны, следить за развитием обсуждения или ввязываться в полемику - на то и существуют в СМИ дискуссионные рубрики. В послесловии же к подборке хотелось бы сосредоточить внимание на тех позициях авторов, которые, думается, не должны становиться предметом спора.

Первое. Так как Налоговый кодекс пока не содержит специального, применяемого в целях налогообложения понятия займа, а в Гражданском кодексе (статья 732) он определяется как передача в собственность заемщику денег либо иных вещей с условием возврата, то есть возмездно, то недопустимо отмахиваться от этих положений ГК, называя их "упрощенными". Устраивают они или не устраивают, с законом, препятствующим трактовке беспроцентного займа как безвозмездного получения то ли имущества, то ли имущественных прав, "мешающим" отнести полученное к доходу, подлежащему налогообложению, приходится считаться.

Второе. Не может быть "разъяснено" на уровне исполнительных органов применение к займу понятия безвозмездной передачи имущественных прав. Не может хотя бы уже потому, что определения имущественного права в настоящее время нет ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве, а предмету займа согласно Гражданскому кодексу такое "разъяснение", очевидно, соответствовать не будет.

Третье. Если нет положений налогового законодательства, которые бы четко и конкретно регулировали определение налогооблагаемой базы в рассматриваемом случае, недопустимо пытаться восполнить их отсутствие, позаимствовав из совершенно иной сферы правоотношений ставку рефинансирования Центрального банка.

Понятно, что госорганы, ответственные за пополнение бюджета, могут рассматривать вопросы практики применения налогового законодательства в первую очередь сквозь призму своих, безусловно, очень ответственных, важных для государства задач. Но понятно и то, что развитие налогового законодательства опирается на учет большого количества сложных и неоднозначных факторов, определяющих налоговое регулирование рыночной экономики.

Законодателем установлены принципы, ограждающие субъектов предпринимательства, налогоплательщиков от каких бы то ни было "сюрпризов" в налогообложении. К ним, в частности, относится определенность налогообложения, в свете которой налог считается установленным лишь в том случае, если в налоговом законодательстве определены и налогоплательщики, и элементы, необходимые для его исчисления и уплаты: налогооблагаемая база, ставка, порядок исчисления и другое (статьи 7, 24 НК).

Недавним примером такого нормативного разрешения проблем практики стали изменения положений об аренде жилья. Ими установлены минимальные ставки арендной платы, исходя из которых взимается налог, даже если в договоре аренды стороны указывают меньшую сумму оплаты. Нормы законодательства не могут и не должны нравиться всем, но исполняются каждым законопослушным налогоплательщиком. И применяются они с момента вступления нормативных актов, их содержащих, в законную силу.

Что касается рассматриваемой проблемы, то вряд ли кто-то не согласится с тем, что для ее решения полезен развернутый анализ и учет неоднозначных доводов. Однако попытки перенести ту или иную точку зрения из области диспутов в правоприменительную практику до принятия соответствующих актов неправомерны. Открытым остается и главный вопрос: а следует ли вообще что-то менять в нормативном регулировании займа, в том числе беспроцентного? Не смешиваются ли у сторонников налогообложения полученного по беспроцентному займу два разнородных представления?

Одно - о предположительной возможности использовать заемные средства, как и вообще любые средства, - то есть, не исключено, и на деятельность, приносящую налогооблагаемый доход. Но тогда с этого дохода налог и будет взиматься.

И совершенно иное - о сумме займа, которую заемщик обязан возвратить, и в силу этого ее никак нельзя считать безвозмездно полученным имуществом, относить к доходу ни сами заемные средства, ни какие-либо (никак не определенные законодательством) имущественные права.

Покуда сомнения не будут устранены и спорные идеи не переплавятся в законотворческом процессе, не выльются в положения нормативного акта, руководствоваться этими идеями в правоприменительной практике рано и незаконно.