Налоговые и таможенные вести, N 40 от 04 октября 2012 года
Акционерное общество решило увеличить уставный фонд и на сумму увеличения провести дополнительную эмиссию акций, которые по договору купли-продажи приобретает общество с ограниченной ответственностью. Оплата согласно договору купли-продажи акций производится путем передачи покупателем продавцу всей доли владения общества в уставном фонде своего дочернего общества. Чистые активы дочернего общества составляют 100 млн сумов. Однако по отчету независимых оценщиков стоимость дочернего предприятия равна 2 000 млн сумов.
Будет ли разница между ценой оценки и реальной стоимостью активов отображаться в учете дочернего общества и акционерного общества, чьи акции приобретаются?
Какие операции будут отражены в связи с данной операцией в учете того и другого общества?
Может ли договор купли-продажи акций, оплата за которые осуществляется не в денежной форме, быть рассмотрен как договор мены или бартера?
– В ДАННОМ случае мы имеем два предприятия с различной организационно-правовой формой. У акционерного общества уставный капитал соответствует совокупной стоимости его акций по номиналу (в нашем случае это продавец собственных эмитированных акций). Для обществ с ограниченной ответственностью уставный капитал определяется суммой долей ООО согласно учредительным документам (в нашем случае это покупатель акций АО, имеющий дочернее предприятие).
Принятие акционерным обществом решения об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций возможно только после внесения государственной регистрации и соответствующих изменений и дополнений в устав АО в порядке, предусмотренном законодательством. Порядок и условия размещения дополнительных акций определенного типа должны соответствовать положениям устава эмитента (если они в нем определены).
ПРИ РАЗМЕЩЕНИИ дополнительных акций операции в бухгалтерском учете АО будут следующими:
|
Дт 8710 |
Кт 8310 |
Увеличен уставный капитал, размещение дополнительных акций |
|
Дт 4610 |
Кт 8300 |
Увеличен уставный капитал за счет размещения дополнительных акций |
Разница между выручкой от реализации акций по продажной цене за вычетом их номинальной стоимости и издержек по выпуску и реализации составляет эмиссионный доход. Согласно пункту 10 НСБУ N 12 «Учет финансовых инвестиций»*, если инвестиция приобретается полностью или частично путем проведения эмиссии акций или других ценных бумаг, то стоимость приобретения равна текущей стоимости выпущенных ценных бумаг, а не их номинальной стоимости. Если инвестиция приобретена полностью или частично в обмен на другой актив, то ее стоимость определяется по текущей стоимости переданного актива. Согласно пункту 6 НСБУ N 12 текущая стоимость – это сумма, по которой обменивается актив между осведомленным, желающим купить покупателем и осведомленным, желающим продать продавцом, которые независимы друг от друга.
У акционерного общества, чьи акции покупают, данная операция в бухгалтерском учете отразится следующим образом:
|
Дт 0620 |
Кт 8410 |
Эмиссионный доход, полученный при продаже акций по ценам, превышающим номинальную стоимость (в нашей ситуации 1 900 млн сумов) |
|
Дт 0620 |
Кт 4610 |
Отражена продажа акций АО по номинальной стоимости (в нашей ситуации 100 млн сумов) |
Сумма превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью, то есть эмиссионный доход, не является доходом и не облагается налогом на прибыль и единым налоговым платежом (статьи 129 и 355 Налогового кодекса).
Учитывая, что стоимость полученной в счет оплаты акций 100-процентной доли дочернего предприятия ООО отличается от ее номинальной стоимости, акционерное общество должно определить период, в течение которого будет списана разница между ними (Дт 9690 – Кт 0610), в соответствии с пунктом 59 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов (приложение N 2 к НСБУ N 21**).
В бухгалтерском учете дочернего предприятия данные операции не отражаются.
ЮРИДИЧЕСКИЕ лица могут в качестве вклада внести в уставный фонд имущественное право на свою долю в уставном фонде иного юридического лица (при условии, что уставом ранее учрежденного юридического лица не установлен запрет на уступку доли в уставном фонде третьим лицам), оформив при этом сделку о ее уступке. Однако следует понимать, что такая уступка повлечет переход всех прав этого участника к вновь учреждаемому юридическому лицу и, соответственно, смену самого участника. В этом случае право на получение дивидендов будет иметь приобретатель, то есть юридическое лицо, в уставный фонд которого в качестве вклада было внесено право на долю в ином юридическом лице (Закон «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 6.12.2001 г. N 310-II).
Из изложенного следует, что при смене держателя доли учредительные документы дочернего предприятия должны пройти государственную перерегистрацию.
У ООО операции в бухгалтерском учете отразятся следующим образом:
|
Дт 0610 |
Кт 9220 |
Приобретены акции акционерного общества |
|
Дт 9220 |
Кт 0630 |
Списана стоимость 100% доли дочернего предприятия (100 млн сумов) |
|
Дт 9220 |
Кт 9590
|
Разница между номинальной стоимостью и стоимостью независимой оценки |
Оплата акций может осуществляться основными средствами, ценными бумагами, имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Она должна быть произведена в течение срока размещения, указанного в решении об эмиссии. Форма оплаты определяется учредительными документами. При оценке объектов имущества, вносимых в качестве вклада в уставный капитал акционерных обществ, следует учитывать, что если номинальная стоимость приобретаемых акций и иных ценных бумаг общества составляет более 200-кратного минимального размера заработной платы, установленного законодательством, то денежную оценку имущества должен подтвердить независимый оценщик (статья 33 Закона «Об акционерных обществах и защите прав акционеров» от 26.04.1996 г. N 223-I).
Согласно статье 497 Гражданского кодекса каждая из сторон договора мены обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. При этом обе стороны признаются и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. В международной торговле договор мены обычно называют бартерным. Бартер, согласно пункту 10 НСБУ N 2 «Доходы от основной хозяйственной деятельности»***, – это продажа товаров или оказание услуг в обмен на другие товары или услуги. Ключевым словом в обоих определениях являются слова «товар» и «товар и услуга».
Согласно статьям 82 и 387 Гражданского кодекса под товаром понимаются любые вещи, не ограниченные в обороте, свободно отчуждаемые и переходящие от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют вещественной формы и связаны с совершением каких-либо определенных действий по договору (заданию) заказчика. Вкладом в уставный фонд (уставный капитал) с долевым участием общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные отчуждаемые права, имеющие денежную оценку.
Согласно статье 3 Закона «О рынке ценных бумаг» (от 22.07.2008 г. N ЗРУ-163) акция – это именная эмиссионная ценная бумага без установленного срока действия, удостоверяющая право ее владельца на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Таким образом, ценная бумага – это денежный документ, как и доля, удостоверяющая имущественные права, и товаром или услугой не является. А значит, договор купли-продажи акций, оплата за которые осуществляется 100-процентной долей дочернего предприятия, не может рассматриваться как бартерная операция или договор мены.
Наталья ГАПУРЖАНОВА,
специалист
аудиторской компании
«FORTIS-AUDIT».
_______________
*Утвержден МФ, зарегистрирован МЮ 16.01.1999 г. N 596.
**Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 23.10.2002 г. N 1181.
***Утвержден МФ, зарегистрирован МЮ 26.08.1998 г. N 483.
