Норма, N 38 от 25 сентября 2012 года
Сегодня в правоприменительной практике сложилась такая ситуация: при проведении проверок рекламных агентств, которые выполняют для заказчиков комплекс рекламных работ (разработка оригинал-макетов рекламы, текстов, роликов, медиа-плана распространения рекламных обращений, их размещение в СМИ), их деятельность иногда трактуется как “оказание посреднических услуг”. Обычно данные агентства являются субъектами малого бизнеса, уплачивают единый налоговый платеж по ставке 6% от выручки. Переквалификация их деятельности в посредническую чревато применением другой ставки налога (33%), доначислением ЕНП, пени.
Аналогичная практика имеет место не только в рекламной отрасли, но и в некоторых других сферах. В связи с этим возникает вопрос: когда деятельность может признаваться посреднической? Существуют ли какие-нибудь критерии, позволяющие четко разграничить посредническую деятельность и деятельность непосреднического характера?
Определений “посредническая деятельность”, “деятельность посреднического характера”, “посреднические услуги”, “услуги посреднического характера” законодательство не предусматривает, в связи с чем и возникают различные трактовки. С учетом отсутствия четкого нормативного регулирования данного вопроса необходимо исходить из сути совершаемых операций и осуществляемого вида деятельности. Постараемся дать некоторые пояснения, опираясь на общие положения Гражданского кодекса (ГК) о сделках в целом (статьи 101-112 ГК) и о договорах, в частности (статьи 353-363 ГК), которые, как ожидается, помогут устранить неопределенность и упорядочить правоприменительную практику.
Для начала определим несколько ключевых понятий, которые будут использованы в целях данного материала.
Оферент главной сделки (далее - оферент) - субъект, предлагающий акцептанту заключить главную сделку.
Акцептант главной сделки (далее - акцептант) - субъект, принимающий предложение оферента заключить главную сделку.
Посредник - субъект, выполняющий поручение оферента или акцептанта, в зависимости от того, с кем из них посредник заключил вспомогательную сделку (далее - оферент/акцептант) по подысканию контрагента и заключению главной сделки.
Главная сделка - сделка между оферентом и акцептантом.
Вспомогательная сделка - сделка между оферентом/акцептантом и посредником, в рамках которой посреднику выдается поручение о совершении главной сделки.
Обратите внимание на следующие моменты.
1. Оферент/акцептант выступает заказчиком услуг посредника по заключению главной сделки.
2. Вспомогательная сделка регулирует правоотношения только между оферентом/акцептантом и посредником, но всегда имеет конечную цель - заключение главной сделки.
3. Акцептанта/оферента посредник выявляет для оферента/акцептанта. С акцептантом/оферентом посредник от своего имени или от имени оферента/акцептанта (в зависимости от условий вспомогательной сделки) заключает главную сделку.
4. Предметом главной сделки может быть приобретение или реализация товаров, работ, услуг или других объектов гражданских прав. Выгодоприобретателями по главной сделке всегда выступают оферент и акцептант (или лица, указанные ими). Посредник не является выгодоприобретателем по главной сделке.
Теперь попробуем сформулировать несколько критериев, позволяющих разграничить посредническую деятельность и деятельность непосреднического характера.
Посредник при выполнении поручения представляет не свои интересы, а интересы представляемого им лица - оферента/акцептанта, а в случае коммерческого представительства (статья 133 ГК) - одновременно интересы обоих субъектов. Лицо, осуществляющее деятельность непосреднического характера, действует только в собственных интересах.
Посредник в главной сделке действует всегда за счет представляемого лица (оферента и (или) акцептанта), а лицо, осуществляющее деятельность непосреднического характера, - только за свой счет. Речь идет не о вознаграждении посредника, поскольку любая деятельность и любая услуга, оказываемые на возмездных началах в рамках той или иной деятельности, оплачиваемы. В данном контексте имеется в виду основной доход (расход) оферента/акцептанта от главной сделки (в зависимости от ее содержания).
Посредник не является ни оферентом, ни акцептантом в главной сделке. Ими всегда будут другие лица: оферентом - тот, кто предлагает заключить главную сделку, а акцептантом - тот, кому адресовано предложение о ее заключении.
В схеме с участием посредника всегда заключаются две категории сделок: сначала вспомогательная, потом - главная. При прямых взаимоотношениях (непосреднической деятельности) заключается только главная сделка. Вспомогательной нет ввиду отсутствия посредника.
При участии посредника обязательны три последовательных звена в схеме движения оферты и получения акцепта. Посредник - среднее звено. Если мы говорим о деятельности, не носящей посреднического характера, то количество последовательных звеньев всегда 2: оферент - акцептант. Промежуточного - в виде посредника - нет.
Итак, используя вышеприведенную информацию, попробуем на нескольких примерах разобрать, в каких ситуациях можно квалифицировать деятельность как посредническую, а в каких - нет.
ПРИМЕР 1
|
Рекламодатель |
|
|
|
|
Рекламное агентство, выступающее производителем и распространителем рекламы в одном лице |
Рекламное агентство по заказу рекламодателя собственными силами изготавливает рекламные материалы и размещает их в собственном печатном или электронном издании, в качестве внешней рекламы, в виде отдельных буклетов или иными рекламными средствами.
В данной схеме:
оферент - рекламное агентство;
акцептант - рекламодатель;
главная сделка - договор об изготовлении и размещении рекламных материалов заключается между рекламодателем и рекламным агентством.
Деятельность рекламного агентства - непосредническая.
ПРИМЕР 2
|
Рекламодатель |
|
|
|
| Рекламное агентство |
|
|
|
| Производитель и распространитель рекламы |
Рекламное агентство по заключенному с рекламодателем договору поручения (комиссии) подыскивает производителя и распространителя рекламы и заключает с ним договор от имени рекламодателя (или от своего имени, но за счет рекламодателя) на разработку и размещение рекламных материалов в его печатном или электронном издании, в качестве внешней рекламы, в виде отдельных буклетов или иными средствами.
В данной схеме:
оферент - производитель и распространитель рекламы;
посредник - рекламное агентство;
акцептант - рекламодатель;
главная сделка - договор о разработке и размещении рекламы;
вспомогательная сделка - договор между рекламодателем и рекламным агентством, согласно которому по следнему поручено подыскать производителя и распространителя рекламы и заключить с ним договор о разработке и размещении рекламных материалов (главную сделку).
Деятельность рекламного агентства - посредническая, а деятельность производителя и распространителя рекламы - нет.
ПРИМЕР 3
|
Рекламодатель |
|
|
|
| Рекламное агентство |
| |
| |
| |
| Рекламопроизводитель | Рекламораспространитель |
Рекламное агентство по договору поручения (комиссии), заключенному с рекламодателем, подыскивает рекламопроизводителя и заключает с ним договор от имени рекламодателя (или от своего имени, но за счет рекламодателя) об изготовлении рекламных материалов, а также рекламораспространителя и заключает с ним договор от имени рекламодателя (или от своего имени, но за счет рекламодателя) о размещении рекламы в его печатном или электронном издании, в качестве внешней рекламы, в виде отдельных буклетов или иными рекламными средствами.
В данной схеме:
оференты - рекламопроизводитель и рекламораспространитель;
посредник - рекламное агентство;
акцептант - рекламодатель;
главные сделки - договоры об изготовлении рекламы с рекламопроизводителем и о размещении рекламы с рекламораспространителем;
вспомогательная сделка - договор между рекламодателем и рекламным агентством, согласно которому последнему поручено подыскать рекламопроизводителя и рекламораспространителя и заключить с ними соответствующие договоры об изготовлении рекламных материалов и их размещении (главные сделки).
Деятельность рекламного агентства - посредническая, а деятельность рекламопроизводителя и рекламораспространителя - нет.
Теперь рассмотрим ситуацию, описанную в начале публикации. Рекламное агентство силами собственных специалистов выполняет комплекс работ по созданию рекламы (написание текстов, подготовка изображений, фото, видео-, аудиороликов, разработка оригинал-макетов, медиа-плана и пр.) и последующему размещению рекламы в средствах массовой информации или иными средствами по условиям единого договора с заказчиком. Выполнение комплекса работ по созданию рекламных модулей посреднической деятельностью не является, поскольку договор, заключаемый рекламным агентством с рекламодателем, - это главная сделка. “Вычленение” в данном случае и отдельная квалификация действий рекламного агентства по поиску рекламораспространителей и размещению рекламных материалов весьма спорны. Если комплекс работ выполняется рекламным агентством по договорам с рекламодателями в рамках одного вида деятельности, то учет и налогообложение в данном случае должны вестись с учетом квалификации совокупности совершаемых операций в качестве одного вида деятельности - выполнения работ по разработке и размещению рекламных материалов, то есть деятельности непосреднического характера. Договор рекламного агентства, заключаемый с рекламодателем на разработку собственными силами рекламных модулей со сдачей результата выполненных работ (готовых оригинал-макетов), регулируется общими положениями о подряде (статьи 631-655 ГК), а не о возмездном оказании услуг (статьи 703-708 ГК), не о поручении (статьи 817-825 ГК) и не о комиссии (статьи 832-848 ГК). Таким образом, данный договор не является посредническим с точки зрения гражданского законодательства.
Квалифицировать действия рекламного агентства по поиску рекламораспространителей и размещению рекламных модулей в качестве посреднических услуг возможно только в случае, если они осуществляются по отдельному договору, заключенному рекламным агентством с рекламодателем, который в зависимости от ряда условий будет регулироваться либо положениями ГК о поручении, либо комиссии с применением к сумме вознаграждения ставки ЕНП в размере 33% (строка 7 Ставок единого налогового платежа для микрофирм и малых предприятий (кроме предприятий торговли и общественного питания), утвержденных Постановлением Президента от 30.12.2011 г. N ПП-1675).
Артем МОКШИН,
руководитель
экспертной юридической службы “Norma”.
Комментарии (5)
Добавить комментарийГость_: :
Спасибо за информацию. Помогли сориентироваться.
Гость_: :
Спасибо за материал. Помогли разобраться в общих чертах.
Гость_Sh.R.Tashhujaev- “Adolat”SDP: :
Тема достаточно злободневна, т.к. для частного и мелкого бизнеса вопрос налогообложения всегда чувствительный момент.
Пример приведен для достаточно «интеллектуальной» сферы, но совершенно верно замечено, что такое вычленение не всегда под силу всем из налоговой службы.
Поэтому, совсем было бы, неплохо проводить семинары-тренинги по данной теме.
А в практической жизни нужно чаще обращаться к налоговому консультанту.
Гость_А.Мухамедбаев: :
К огромному моему сожалению, многие из предпринимателей представляющих малый и средний бизнес, на практике не различают договор поставки от договора купли-продажи, равно как договор оказания услуг от договора оказания посреднических услуг. Зачастую, составляемые договора по смыслу не раскрывают действительную волю договаривающихся сторон и не содержат существенные условия, являющиеся отличительными признаками сделки.
Следовательно, вид оказанных услуг, выполненных работ, (т.е. является ли эта услуга посреднической) можно установить по правилам толкования договора по ст.363 Гражданского Кодекса.
С точки зрения налогообложения ситуация выглядит по иному.
В соответствии со ст.355 Налогового Кодекса объектом налогообложения ЕНП является валовая выручка, в частности для – «юридических лиц, оказывающих посреднические услуги по договору комиссии, поручения и другим договорам по оказанию посреднических услуг, - сумма вознаграждения за оказанные услуги».
Из логики данной нормы, посреднические услуги есть не только договора обозначенные как комиссия, поручение, но обязательным является наличие в них условия вознаграждения.
Под «другими договорами по оказанию посреднических услуг» я склонен понимать смешанные сделки содержащие разные виды договоров.
В то же время исполнения не всех поручений являются посредническими, скажем услуга по перевозки грузов.
На мой взгляд, основопологающим является переход рисков за результат сделки. В сделках с участием посредников, риск по основной сделке остоётся у сторон заключивших основную сделку.
Скакжем, если вы исполняете заказ на рекламу (изготавление, размещение, распространение…) и несете ответственность перед Рекламодателем за качество, объем и переодичность рекламного продукта, в независимости исполнили вы заказ лично, либо с помошью третьих лиц, то эту деятельность нельзя назвать посреднической.
Но если во исполнения принятого вами заказа, после заключения второй сделки ответственность перед Рекламодателем за качество, объем и переодичность возлогается на исполнителя этой второй сделки, то ваша деятельность является посреднической.
И естественно, если за часть заказа ответственность перед Рекламодателем остаётся у вас, а за другую часть переходит на третье лицо, то необходимо прибегнуть к раздельному учету.
Вся эта путальница легко разрешается, когда предприниматель четко осознаёт смысл своих поступков, грамотно их формулирует и фиксирует их соответствующими типами договоров.
А.А.Мухамедбаев – Председатель постоянно действующего Третейского суда Мирабадского района при Ташкентском городском филиале Ассоциации Третейских судов Узбекистана.
botir2002: :
В том то и дело, что предприниматели не понимают смысл своих поступков, а обращаются к специалистам (юристам, и т.п.)когда "гром грянет"