Уклонение от уплаты налогов: раскладываем по полочкам

Человеку неискушенному сложно понять правовые механизмы, которые запускаются вследствие уклонения от уплаты налогов. Но людям в бизнесе, особенно на «ключевых постах» – руководителю и главному бухгалтеру, важно знать какая ответственность «светит» юридическому лицу-налогоплательщику, а какая – лично им, и с кого взыскивается причиненный государству ущерб.    

Противоправная деятельность юридических лиц в сфере экономики – явление многоаспектное. Например, сокрытие (занижение) выручки от реализации товаров (работ, услуг) – противозаконное деяние, которое расположено сразу в четырех плоскостях.

а) налоговое правонарушение (ч.2 ст. 114 НК). Реализация товаров (работ, услуг), как правило, приносит продавцу доход, из чего вытекают налоговые обязательства (см. таблицу ниже).

Совершение налоговых правонарушений влечет применение финансовых санкций, предусмотренных налоговым законодательством. В данном случае – это штраф в размере 20% от суммы сокрытой (заниженной) выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Наряду с этим, на сумму сокрытой (заниженной) выручки производится начисление налогов и других обязательных платежей (доначисление).

Для справки. Сокрытием (занижением) выручки от реализации товаров (работ, услуг) признается:

• неотражение в регистрах учета суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) при документальном подтверждении факта реализации товаров (работ, услуг);
• подмена, подделка или уничтожение документов, свидетельствующих о факте реализации товаров (работ, услуг);
• отсутствие на складе или в месте реализации товаров, числящихся в учете как нереализованные.

б) административное правонарушение (ст. 174 КоАО). Умышленное сокрытие (занижение) прибыли (дохода) образует состав административного правонарушения в следующих случаях:

• если оно совершено в размере, не составляющем значительный, т.е. менее 100 МРЗП;
• если оно совершено впервые в значительном размере, т.е. в сумме от 100 до 300 МРЗП.         

в) уголовное преступление (ст. 184 УК). Применение более строгих уголовных санкций возможно, если:

• в течение года после применения административного взыскания по ч.2 ст. 174 КоАО вновь совершено аналогичное деяние, т.е. уклонение в размере от 100 до 300 МРЗП;
• умышленное сокрытие (занижение) прибыли (доходов) совершено в крупном (от 300 до 500 МРЗП) или особо крупном размере (500 МРЗП и выше). При этом уголовная ответственность наступает без соблюдения административной преюдиции, т.е. независимо от применения ранее к виновным административных взысканий.

Важно! Штраф, как мера административного взыскания или уголовного наказания и штраф, как финансовая санкция, - не одно и то же. Первый взыскивается с должностных лиц организации-налогоплательщика (по ст. 174 КоАО – до 15 МРЗП; по ст. 184 УК – до 600 МРЗП), а второй – с самой организации (по ч.2 ст. 114 НК – 20% от суммы сокрытой выручки). Привлечение должностных лиц к административной или уголовной ответственности не исключает взыскания финансовой санкции с налогоплательщика-юрлица.

г) гражданско-правовой проступок (деликт). Природа налогов как элемента экономической системы государства – публично-правовая. При этом характер взаимоотношений, складывающийся между налогоплательщиком и государством, имеет и имущественную составляющую, т.к. своевременная и полная уплата налогов и других обязательных платежей – один из элементов налогового обязательства.

Вследствие причинения вреда возникают гражданские права и обязанности. В частности, потерпевшему принадлежит право требовать полного возмещения причиненных ему убытков. Но государство – специфический субъект гражданских правоотношений и участвует в них через свои уполномоченные органы, в нашем случае ­– органы государственной налоговой службы.

Еще одна особенность состоит  в том, что налоговые органы не привлекают лиц, причинивших имущественный вред государству, к ответственности (в гражданско-правовом смысле ее попросту нет). Выступая от имени государства, они принимают меры по восстановлению его нарушенных прав, взыскивая причиненный вред.

Вывод. Противоправная деятельность в виде умышленного сокрытия (занижения) выручки от реализации порождает две «ветви» последствий:

1) привлечение виновных к предусмотренной за это юридической ответственности: с налогоплательщика-юрлица взыскивается финансовая санкция плюс его должностным лицам грозит административное взыскание либо уголовное наказание;

2) взыскание причиненного государству ущерба равного сумме налогов и (или) обязательных платежей, от уплаты которых уклонились виновные. Его же могут взыскать как с самой организации-налогоплательщика, так и с ее должностных лиц, чьи противоправные действия стали причиной недоимки.      

Для справки: аналогичные последствия возникают и при хранении неоприходованных товаров (за исключением случаев подтверждения их законного происхождения).

Отсюда – применение предусмотренных законом мер юридической ответственности не отменяет обязанности возместить причиненный государству ущерб.

Взыскание ущерба – когда с виновного руководства?

В законодательстве нет исчерпывающего перечня оснований для взыскания налоговой недоимки с виновных в ее образовании должностных лиц. По мнению автора, это допустимо только, когда возможности взыскания непосредственно с налогоплательщика – юрлица исчерпаны и не привели к результату либо виновные лица намерены добровольно возместить его лично (об этом ниже). В качестве примера можно рассматривать следующие ситуации.

а) исполнительное производство в отношении организации – налогоплательщика прекращено, а исполнительный документ возвращен без исполнения (ст.ст. 40, 41 Закона «Об исполнении судебных актов и актов иных органов»).

б) на момент обращения в экономический суд организация-налогоплательщик является фактически недействующей, отсутствуют денежные средства и имущество, за счет которых могут быть удовлетворены требования.

Как правило, в процессе уголовного преследования должностных лиц предприятие перестает нормально функционировать. Особенно это характерно, когда оказавшиеся на скамье подсудимых выступают одновременно его учредителями (либо один из них является единственным учредителем), что также затрудняет «смену власти» в организации.          

в) юрлицо-налогоплательщик создано без реального намерения осуществлять экономическую деятельность, а лишь для прикрытия противозаконной деятельности контролирующих его физических лиц.

Это в большей степени касается различных «однодневок», фирм по обналичиванию денежных средств и других участников незаконных финансово-экономических схем, формально отвечающим признакам самостоятельного субъекта предпринимательства.

Как в таких случаях взыскивается ущерб, причиненный государству?

Возмещение – добровольно или принудительно

Во-первых, нанесенный государству материальный ущерб может быть возмещен добровольно причинившими его должностными лицами. Законодатель стимулирует именно такую модель поведения, освобождая за это виновных от персональных административных и уголовных санкций.

Так, производство по делу об административном правонарушении по ч.ч.1 и 2 ст. 174 КоАО не начинается, а начатое прекращается, если должностные лица субъекта предпринимательства добровольно возместят причиненный материальный ущерб в 30-дневный срок с момента его обнаружения.

В уголовном праве этот вопрос разрешается двумя способами:

1) не применяются наказания в виде ограничения и лишения свободы – при полной уплате налогов или других обязательных платежей на умышленно сокрытую, заниженную прибыль (доход). При этом предусмотренные ст. 184 УК санкции в виде штрафа и исправительных работ к виновным все же применяются;

2) полное освобождение от уголовной ответственности (наказание не применяется вообще) – если преступление совершено впервые и виновные в установленный срок^[1] уплатили полностью налоги и другие обязательные платежи плюс пени и иные финансовые санкции.    

Во-вторых, невозмещенный добровольно ущерб может быть взыскан по иску налоговых органов, заявленному в процессе судебного разбирательства по уголовному делу (гражданский иск в уголовном процессе) либо в гражданско-правовом порядке.

Судам при вынесении приговоров по делам этой категории необходимо разрешать предъявленный гражданский иск.

 

Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер денежной суммы (включая суммы штрафа и пени), подлежащей взысканию с осужденного, и в зависимости от вида неуплаченного налога – наименование государственного бюджета (республиканский, местный), целевых внебюджетных фондов, а также органа государственной налоговой службы по месту учета налогоплательщика.

 

п. 17 постановления Пленума Верховного суда от 31.05.2013 г. № 08

«О применении судами законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей».

Если к ответственности привлекаются несколько лиц, чьими совместными незаконными действиями причинен ущерб (например, директор и главбух), обязанность по его возмещению возлагается на них солидарно. При этом в качестве меры обеспечения может быть арестовано их личное имущество (ст. 290 УПК).

Налоговая также вправе подать иск в порядке гражданского судопроизводства, если:

• при рассмотрении уголовного дела в суде гражданский иск не был предъявлен либо оставлен судом без рассмотрения (ч. 5 ст. 276 УПК);
• уголовное дело прекращено по ст. 84 УПК или дело об административном правонарушении по пп. 5 и 7 ст. 271 КоАО, т.е. по нереабилитирующим основаниям (в их числе ­– акт амнистии).

Олег Заманов.

[1] Тридцать дней со дня получения решения органа государственной налоговой службы по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.